תקן חשבונאי חכירות IFRS 16 ו- ASC 842 - השכרת נדל"ן ורכבים

2,464

התקן החשבונאי לחכירות עוסק ברישום של הסכמות חכירה בדוחות הכספיים של חברות. התקן נועד לקבוע את הדרך בה חכירות מוצגות כנכסים והתחייבויות, ומביא להצגת תמונה יותר מדויקת ומלאה של המצב הכלכלי של החברה. להחלת היישום של התקן יכולה להיות השפעה על הדוחות הכספיים של חברה, בעיקר כאשר הוצאות ההשכרה הן משמעותיות. 

החל משנת 2022 הוחל תקן אמריקאי חדש ASC 842 אשר מחליף את ההוראות הקיימות בתקן החשבונאות הבינלאומי IAS 17.  

מהי חכירה?

חכירה היא הסכם משפטי בו בעל נכס (המוחכר) מעניק לאדם אחר (החוכר) את הזכות להשתמש בנכס על פי תנאים מסוימים, בדרך כלל תמורת תשלום. הנכס עשוי להיות נדל"ן, כלי רכב, מכונה, או כל נכס אחר שניתן להשכיר. לרוב בחברות, חכירה תהיה שכירה של רכב או נדל"ן.
בחכירה יש צדדים שניים: המוחכר, שהוא בעל הנכס ומעניק את זכות השימוש בו, והחוכר, שהוא הצד שמשתמש בנכס תמורת תשלום. התשלום יכול להיות קבוע מראש או להיות משתנה בהתאם לתנאים שנקבעו בהסכם.
חכירה תפעולית וחכירה מימונית
חכירה תפעולית היא חכירה שבה החוכר משתמש בנכס ולא מחזיק בו זכויות קניין. למעשה היא אינה מעבירה למעשה את כל הסיכונים וההטבות הנלווים לבעלות על הנכס. לרוב שכירות רגילה של נכס תיכנס תחת הגדרה זו.

על פי רוב, חכירה מימונית (או הונית) היא עסקה שבה החוכר מקבל זכויות על הנכס במהלך העסקה. לעיתים אופציה לרכישה בסוף תקופת החכירה, לדוגמא בעת השכרת רכב עם אפשרות לרכישה בסוף תקופה, תהפוך חכירה למימונית. 

דוגמא לרישום חכירה: השכרת משרדים על פי ASC 842

נניח שחברה חתמה על הסכם חכירה של משרדים למשך 5 שנים, והתשלום השנתי הממוצע עבור החכירה מתחיל ב- 100 אלף ש"ח בשנה הנוכחית, ועולה ב- 5,000 ש"ח בכל שנה (ממוצע שנתי של 110,00 ש"ח). 

קביעת שיעור ההיוון:
כדי לרשום את ההתחייבות נידרש לקבוע את שיעור ההיוון המתאים לסיכון של החברה. על פי רוב נקבע את הריבית בהתאם להלוואה עדכנית או על פי ריבית של חברה דומה מבחינת רמת הסיכון. לצורך הדוגמא, נקבע את שיעור ההיוון על 6%.
 
בניית לוח סילוקין למציאת PV (ערך נוכחי):
בעזרת שיעור ההיוון נבנה לוח סילוקין המפחית את הערך הנוכחי של עלות התשלומים לאורך התקופה. כך לדוגמא, התשלום עבור סוף השנה הראשונה יהיה 94,340 (בהיוון של 106%), ושל התשלום האחרון 89,671 (היוון רב שנתי של 133.82%).
בסיכום כל התשלומים המהוונים נקבל את שווי הנכס המהוון (460,909)
 
קביעת הוצאות מימון:
ההתחייבות לאורך התקופה דומה להלוואה, ולכן יש לחשב לכל תקופת תשלום את הוצאות המימון. אלה שוות להתחייבות בתחילת השנה כפול שיעור ההיוון.
 
הפחתת נכס והתחייבות.
הפחתת שווי הנכס: ממוצע הוצאות השכירות בקיזוז הוצאות המימון (הריבית על ההתחייבות) עבור כל תקופה.
הפחתת התחייבות: הוצאות המזומן בקיזוז הוצאות המימון
בסיום התקופה ניוותר עם 0 נכסים ו- 0 התחייבויות.
 
פקודות יומן:
נרשום ביום תחילת החוזה נכס והתחייבות בערך נוכחי (PV).
נכס:
הוצאות: לפי ממוצע התשלומים לכל התקופה.
מזומן (זכות): ההוצאה בפועל
התחייבות חובה: הפחתת התחייבויות לתקופה
התחייבות ז"א (חובה): התחייבות לתקופה הבאה
התחייבות ז"ק (זכות): התחייבות לתקופה הבאה

 

דוגמא לרישום חכירה: השכרת משרדים בעלות קבועה על פי IFRS 16

נניח דוגמא של חברה אשר חתמה על הסכם חכירה של משרדים עם תשלום קבוע של 8,000 ש"ח
 
קביעת שיעור ההיוון:
כדי לרשום את ההתחייבות נידרש לקבוע את שיעור ההיוון המתאים לסיכון של החברה. על פי רוב נקבע את הריבית בהתאם להלוואה עדכנית או על פי ריבית של חברה דומה מבחינת רמת הסיכון. לצורך הדוגמא, נקבע את שיעור ההיוון על 8.26%.
 
בניית לוח סילוקין למציאת PV (ערך נוכחי):
בעזרת שיעור ההיוון נבנה לוח סילוקין המפחית את הערך הנוכחי של עלות התשלומים לאורך התקופה. 
קביעת ריבית וקרן:
לכל תשלום תקופתי נחשב מרכיב הריבית ומרכיב הקרן. הריבית תהיה שווה להתחייבות לאותה תקופה כפול שיעור ההיוון שקבענו. השארית של התשלום תהיה הקרן.
 
הפחתת נכס והתחייבות.
- הפחתת שווי הנכס בכל תקופה על פי חלוקת ה- PV ביחס לתקופת השכירות. 

הפחתת התחייבות: התחייבות בקיזוז תשלום הקרן לתקופה 

פקודות יומן:
- נרשום ביום תחילת החוזה נכס והתחייבות בערך נוכחי (PV).
- הוצאות שכירות: תשלומים לאותה השנה לפי ערך נוכחי (חלוקת הערך הנוכחי בהתאם לתקופה עד סוף השנה)
- נכס(זכות): באופן דומה להוצא' שכירות
התחייבות (חובה): הפחתת התחייבויות לתקופה (שארית השנה)
מזומן/ ספק (זכות): ההוצאה בפועל
 
התחייבות ז"א (חובה): הפחתת התחייבות לשנה
התחייבות ז"ק (זכות): הפחתת התחייבות לשנה
 

הבדלים עיקריים בין 16 IFRS לבין ASC 842

תקן החשבונאות IFRS 16 והתקן האמריקאי ASC 842 הם שני תקנים שנועדו להגדיר את הרישום  של עסקאות חכירה בדוחות הכספיים. הם החלו בפרויקט משותף לשיפור הדיווח הכספי על ידי חוכרים, אך התקבלו לבסוף עם הבדלים מסוימים:

1. רף המהותיות: מבחינת מהותיות ב- IFRS על פי התקן לא ניתן לוותר על מהותיות, גם אם השכירות היא מאוד קצרה, אך ניתן ניתן לוותר על מהותיות ליישום התקן מתחת ל- 5000 דולר. ב- ASC 842 אין החרגה.

2. מימוני או תפעולי: ב- IFRS כל חכירה היא מימונית, ואילו ASC 842 מפריד בין חכירה מימונית לתפעולית.
3.   מדידה מחדש: כאשר שמתקיים שינוי בתזרים, על פי תקן IFRS נידרש לבצע שיערוך מחדש של הנכס. על פי ASC 842 שיערוך מחדש יתקיים רק כאשר נערך שינוי בתנאי ההסכם שמשפיעים על הערך הנוכחי של התשלומים.
4.   קיצור ההסכם: בעוד בתקן האמריקאי לאחר קיצור הסכם סוגרים את הנכס מול ההתחייבות, ב- IFRS יש השפעה על רווח והסכם, עם רישום הפרש בין הירידה בנכס אל מול ההתחייבות המאזנית.
5.   שער היוון: בעוד שני התקנים דורשים שימוש בשער ריבית כדי לחשב את התחייבויות ונכסים, ישנם הבדלים בסוג הריבית לשימוש.

למרות ההבדלים הנ"ל, שני התקנים נועדו לשדרג את השקיפות וההשוואה של עסקאות חכירה בדוחות הכספיים ולהביא להצגה יותר נכונה של מצב החברה הכלכלי.

קובץ עם נתונים להורדה >>